Арбитражная практика: Делегирование полномочий использования ключей электронной подписи
Арбитражный суд Иркутской области в октябре 2014 года рассмотрел дело № А19-13257/2014, в котором ему пришлось не только дать правовую оценку требованию налогового органа к обществу ООО ТПК «УРАЛСИБМЕТ» предоставить документы и информацию, но и оценить правомочность передачи по доверенности закрытого ключа электронной подписи руководителем межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области своему заместителю.
Наталья Храмцовская: «В данном обзоре я не буду рассказывать об основном вопросе судебного спора — правомочности истребования документов; скажу лишь, что суды отметили, что, с одной стороны, отказ налогоплательщика от реализации своего права на представление объяснений, дополнительных документов, не являющимися первичными или учетными и не связанными непосредственно с вычетом по НДС, не должен влечь наступление неблагоприятных последствий в виде привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление истребованных документов и пояснений такого рода. При этом, однако, налогоплательщик несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в предоставлении налоговых вычетов в случае установления налоговым органом факта необоснованности полученной налоговой выгоды или отсутствия оснований для предоставления налогового вычета.»
Суть спора
Общество ООО ТПК «УРАЛСИБМЕТ» представило в налоговый орган по месту учета в апреле 2011 года декларацию по НДС за 1 квартал 2011 года, в которой исчислило к уплате в бюджет налог в сумме около 388 тысяч рублей. В 2011-2014 годах общество 4 раза представляло уточненные налоговые декларации по НДС, в том числе в апреле 2014 года, заявив к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме около 3,5 млн. рублей.
Совершенно естественно, что межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области выставила требование обществу о представлении документов и информации. По мнению общества, такой запрос был, в большей части, неправомерным. Общество обратилось в суд с иском.
Позиция общества
Оспаривая правомочность требования о предоставлении документов, общество ссылалось на то, что требование на материальном носителе было подписано заместителем начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области, в то время как поступившее обществу по телекоммуникационным каналам связи требование о представлении документов было подписано электронной цифровой подписью начальника указанной инспекции.
Позиция Арбитражного суда Иркутской области
Суд внимательно изучил претензии общества к оформлению требования налогового органа о предоставлении документов.
Суд установил, что требование на бумажном носителе был подписано должностным лицом Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Иркутской области, которое участвовало в судебных заседаниях и подтвердило, что подписывало данный документ.
В расшифровке подписей должностного лица, подписавшего оспариваемое требование, направленное налогоплательщику в электронном виде, также указано это же должностное лицо. В письменных пояснениях данное лицо подтвердило факт подписания направленного налогоплательщику по ТКС требования с использованием электронной цифровой подписи на основании доверенности руководителя инспекции.
Наталья Храмцовская: «При оформлении требования на бумажном носителе оно было подписано заместителем руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы. При подписании требования в электронном виде был использован закрытый ключ подписи руководителя инспекции, при этом в расшифровке подписи в документе стояла фамилия его заместителя.»
Суд отметил, что доверенность подтверждает факт передачи начальником инспекции своему заместителю полномочий по формированию электронной цифровой подписи с использованием соответствующего ключа и сертификата ключа.
Суд признал, что оспариваемое требование подписано уполномоченным должностным лицом налогового органа.
Суд признал, что наличие в бланке направленного налогоплательщику требования адреса налоговой инспекции, который она имела до изменения места своего нахождения (и соответствующих телефонов), является технической ошибкой, не препятствующей идентификации выставившего требование органа.
Суд также отметил, что в соответствии с приложением № 5 к Приказу Федеральной налоговой службы России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ указание в требовании о представлении документов адреса и контактных телефонов налогового органа не предусмотрено, поскольку эти сведения налогоплательщик, состоящий на налоговом учете, имеет либо может получить на официальном сайте в сети Интернет.
Арбитражный суд частично удовлетворил требования общества и признал недействительным требование о предоставлении книги покупок за 1 квартал 2011 года, сформированной в разрезе поставщиков и о расшифровке суммы, отраженной по строке 070 «Сумма НДС с налоговой базы по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)».
Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В удовлетворении остальной части требований было отказано.
Позиция Общества по вопросу подписания требования ЭЦП
В апелляционной жалобе общество отмечало, что суд первой инстанции сделал вывод о том, что доверенность подтверждает полномочия заместителя начальника инспекции по подписанию требования электронной цифровой подписью руководителя инспекции. В связи с этим суд счел доказанным то, что оспариваемое требование было подписано уполномоченным должностным лицом налогового органа.
По мнению общества, судом не был принят во внимание тот факт, что вышеуказанной доверенностью начальник МИФНС № 16 по Иркутской области наделил своего заместителя полномочиями по формированию электронной подписи с использование ключа и сертификата ключа подписи начальника инспекции, а не передал собственную подпись. Т.е. согласно данной доверенности, заместитель может воспользоваться ЭЦП руководителя при отправке какого-либо документа по ТКС при условии, что на бумажном носителе этот документ подписан собственноручно руководителем. Следовательно, указанная доверенность была бы уместна только в том случае, если бы в требовании в качестве уполномоченного лица, подписавшего требование, был указан руководитель инспекции.
Поскольку руководитель оспариваемое требование не подписывал, следовательно, его заместитель не имела законного права на применение ЭП руководителя при отправке требования налогоплательщику по ТКС.
Общество неоднократно в процессе рассмотрения настоящего дела заявляло вышеуказанные доводы, со ссылками на доказательства, в том числе на подтверждающие их положения законодательства, однако суд, тем не менее, их проигнорировал, не дав им надлежащую оценку.
Подпись — один из важнейших реквизитов документа и выполняет, по крайней мере, три функции: она удостоверяет личность подписавшего; гарантирует, что он не сможет отказаться от подписанного; является подтверждением, того что отправитель заверил соответствующим образом документ, который он отправил, а не какой-либо другой.
Оспариваемое требование было получено обществом по телекоммуникационным каналам связи, подписанное ЭП руководителя инспекции, при этом в полученном по ТКС требовании в качестве уполномоченного должностного лица была указана заместитель руководителя инспекции.
Общество сообщило суду, что у него отсутствует какая-либо информация, подтверждающая право использования ЭП заместителем руководителя. Налоговым органом оспариваемое требование почтой в адрес общества не направлялось, при приеме оспариваемого требования по ТКС невозможно было идентифицировать, кто именно из уполномоченных лиц подписал требование, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанном требовании.
В процессе рассмотрения настоящего дела представители налогового органа заявили, что заместитель руководителя вообще не имеет своей ЭП, а оспариваемое требование подписала ЭП руководителя по доверенности, которая была представила суду в копии.
Указанное заявление представители налогового органа заявили в устной форме и никакими документами не подтвердили.
Кроме того, оригинал данной доверенности, журнал (реестр) регистрации доверенности, для подтверждения ее легитимности, в процессе рассмотрения налоговым органом не представлялся. Суд также не запрашивал и не исследовал названные документы, хотя основания полагать, что доверенность могла являться фиктивной, имелись. В связи с этим суд в любом случае не мог ссылаться на указанную доверенность при установлении факта подписания оспариваемого требования уполномоченным лицом.
В силу указанных выше положений в их совокупности и соответствии, понятие «по доверенности» следует понимать как передачу полномочий, а не передачу собственной подписи. Если провести аналогию к бумажному документообороту, то нельзя поручить, кому-нибудь накладывать собственноручную подпись другого лица. Например, когда должностное лицо находится в отпуске, оно поручает другому лицу накладывать подпись на документах, но накладывать подпись именно лица, которое замещает.
Таким образом, названная доверенность никак не подтверждает полномочия по подписанию ЭП руководителем управления требования подписанного заместителем начальника инспекции.
ЭП уполномоченного должностного лица налогового органа не соответствует подписи отраженной в оспариваемом требовании. Следовательно, как неподписанный ненормативный правовой акт налогового органа, требование не порождает правовых последствий его неисполнения, и подлежит отмене в полном объеме, во избежание последствий (привлечения к ответственности) за неисполнение оспариваемого требования.
Позиция Четвертого арбитражного апелляционного суда
Четвертый арбитражный апелляционный суд в январе 2015 года отметил, что независимо от формальных доводов апеллянта, оспариваемое требование не может быть признано недействительным по указанным им основаниям, поскольку доказательств реального нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в таком случае заявителем жалобы не было представлено.
Оснований для сомнений в аутентичности оспариваемого требования апелляционный суд не усматривает, требование содержит все необходимые реквизиты, и заявитель жалобы таких доказательств не представил.
Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок предоставления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее — Порядок), утвержден приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@.
Инспекцией посредством программного обеспечения ЭОД АИС НАЛОГ было сформировано требование о предоставлении документов и направлено посредством системы «ГНИВЦ ПРИЕМ РЕГИОН» специализированному оператору связи ООО «Компания «Тензор». Данное требование было перенаправлено налогоплательщику специализированным оператором связи, а в адрес Инспекции специализированным оператором связи была перенаправлена квитанция, подтверждающая прием налогоплательщиком требования.
На этом основании суд сделал вывод о том, что, документ, направленный в адрес налогоплательщика, прошел проверку оператора связи, подлинность ЭП была подтверждена. Уведомление об отказе в приеме требование налогоплательщиком в адрес налогового органа не направлялось. Фактически рассматриваемое требование получено и принято налогоплательщиком, что свидетельствует о достоверном установлении налогоплательщиком отправителя данного документа.
Направленный обществу документ был подписан по доверенности заместителем начальника Инспекции, согласно которой она наделяется полномочиями по формированию электронной подписи с использованием ключа и сертификата ключа Межрайонной ИФНС России № 16 по Иркутской области, должностным лицом которой является руководителем инспекции.
Суд также отметил, что налогоплательщиком обжалуемое требование было частично исполнено, что служит доказательством того, что у налогоплательщика не возникло сомнений в отношении личности должностного лица налогового органа, выставившего требование, а также в законности самого требования.
Довод общества том, что требование не подписано руководителем, следовательно, его заместитель не имела законного права на применение его ЭП, с точки зрения суда, является несостоятельным.
По мнению апелляционного суда, сертификат ключа проверки электронной подписи может быть выдан юридическому лицу. Ключ проверки электронной подписи является объектом, однозначным образом связанным с сертификатом ключа электронной подписи. Таким образом, ключ электронной подписи также может быть выдан юридическому лицу.
При этом в сертификате ключа проверки электронной подписи отражается информация как о юридическом лице, так и о физическом лице, действующем от имени такого юридического лица.
Сертификат ключа проверки электронной подписи, на основе которого ьыла создана электронная подпись на требовании о представлении документов, направленном в адрес налогоплательщика, содержит информацию о наименовании Инспекции, ее месте нахождения, ИНН, ОГРН.
Таким образом, сертификат ключа проверки электронной подписи, а, следовательно, и ключ электронной подписи, был выдан Инспекции как юридическому лицу. Кроме того, в указанном сертификате отражена информацию о руководителе Инспекции, то есть о лице, имеющем право действовать от имени Инспекции.
При таких обстоятельствах направленное в адрес налогоплательщика по ТКС требование о представлении документов, выставленное должностным лицом Инспекции, правомерно подписано ЭЦП Инспекции в лице ее руководителя.
Четвертый арбитражный апелляционный суд оставил решение Арбитражного суда Иркутской области в обжалуемой части без изменения, а апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в мае 2015 года оставил без изменения решение Арбитражного суда Иркутской области и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда, а кассационную жалобу — без удовлетворения.
Наталья Храмцовская: «Этот судебный спор показывает, сколько существует нечеткостей в законодательстве об электронной подписи:
Предусмотрев в законе возможность использования электронной подписи юридического лица, законодатель не урегулировал вопрос о том, в каких случаях она может использоваться;
В законе предусмотрена возможность передачи ключа подписи от владельца уполномоченному лицу, однако соответствующая процедура до сих пор не урегулирована в нормативно-правовых актах.
С моей точки зрения, использование ключа подписи по доверенности создает в таких условиях дополнительные риски для организаций, поскольку суды каждый раз будут самостоятельно оценивать ситуацию, и могут принять и иное решение.»
Источник: Блог Натальи Храмцовской